“A lei estabelecida para dirimir o primeiro conflito foi interpretada de duas maneiras, e gerou novo conflito”
(Aforismos, Carlos Drummond de Andrade)

A epígrafe do texto poderia servir para qualquer obra sobre Direito Tributário no Brasil, considerado como de litigiosidade aguerrida, das relações de massa e do caos, nas expressões de ministros de Tribunais, de grandes juristas nacionais e internacionais, pois se disputa a todo momento sobre o conteúdo da legislação tributária.

E ela cai como uma luva para se lidar com o julgamento dos embargos de declaração no RE nº 574.706/PR, tema 69 sob repercussão geral, que deve enfrentar três questões: 1. o STF decidiu que deve ser excluído o ICMS efetivamente pago ou o destacado na nota fiscal; 2. está-se perante situação de superação de precedente para frente, a exigir uma “modulação de efeitos”, um regime de transição temporal; 3. e sendo o caso de superação de precedente, se o quórum seria de maioria absoluta ou de 2/3.

Para responder às questões, necessário antes, adaptando-se a ideia do processo como uma narrativa, ao gosto de processualistas como William Twining e de Michele Taruffo, investigar cada voto dos onze Ministros.

Os fatos que se quer desvelar traduzem-se no que realmente foi votado, na ratio decidendi possível de ser extraída da votação. Trata-se de uma heurística, que permite verificar o que realmente ocorreu [1], ou seja, o que realmente foi votado.

Pois bem. Ao se debruçar sobre as 227 páginas onde constam as notas taquigráficas com os votos e as discussões dos ministros [2], percebe-se que a Ministra Cármen Lúcia, relatora, decidiu que o ICMS não deveria integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS, porque “o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública” (item 9).

Ela não narra a história jurisprudencial sobre a matéria, apenas menciona trechos votos dos Ministros Eros Grau e Gilmar Mendes, dissonantes da maioria no Recurso Extraordinário n. 240.785, relatado pelo Ministro Marco Aurélio, publicado em 16 de dezembro de 2014, em que o tribunal decidiu que o ICMS deveria ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Ademais, não deixa claro se o ICMS que deve ser excluído é o destacado da nota fiscal ou o efetivamente pago, porque se por um lado a discussão sendo sobre a base de cálculo pode levar à conclusão de que seja o destacado, quando invocou a não-cumulatividade do ICMS e a chamada análise escritural, como fez com ênfase, no item 8, pode-se entender que para ela o que importa é o valor efetivamente pago.

Já o Ministro Edson Fachin afirma que “o faturamento, espécie do gênero receita bruta, engloba a totalidade do valor auferido com a venda de mercadorias e a prestação de serviços, inclusive o quantum de ICMS destacado na nota fiscal”.

Segundo ele, a decisão da relatora, caso confirmada, formaria novo precedente, pois no RE n. 240.785 a decisão não teve repercussão geral, de modo que o STJ, na sistemática dos recursos repetitivos, julgou em 10 de agosto de 2016, o REsp 1.144.469, com a tese de que “ o valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações”.

O Ministro Luís Roberto Barroso acompanhou o Ministro Fachin, frisando “ainda não há um precedente firme a esse respeito. Há um caso concreto, julgado em outra composição, mas acho que, a partir de hoje, com a decisão em repercussão geral, haverá, sim, um precedente que, a meu ver, será vinculante e que deverá ser seguido por todos”. Também afasta o que chama de senso comum de que tributo não pode ser base de cálculo de outro tributo, segundo a Constituição da República.

 Ministra Rosa Weber segue a relatora, forte na distinção entre conceitos contábil e jurídico de faturamento. Ministro Luiz Fux também vota com a relatora, assentando que o conceito de faturamento não chancela a inclusão do ICMS na base de cálculo, sem acolher a tese de que tributo não pode ser base de cálculo de outro tributo.

Ministro Dias Toffoli vota pela possibilidade da inclusão, porque “se o ICMS recolhido pelo contribuinte compõe o valor das operações de vendas que serve de base de cálculo do imposto estadual, com mais razão deve integrar a receita bruta da pessoa jurídica, base de cálculo do PIS/Cofins”. Posteriormente, adita seu voto para apontar que a jurisprudência do STF admite que tributo seja base de cálculo de outro tributo e ainda que “o entendimento que será firmado em sede de repercussão geral poderá significar uma guinada na jurisprudência da Corte no que se refere à base econômica da Contribuição ao PIS e da Cofins prevista no art. 195, I, b, da Constituição Federal, seja em sua redação original, seja na redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998.”

Ministro Ricardo Lewandowski vota com a relatora, mas não se pronuncia sobre se tributo pode ser base de cálculo de outro tributo.

Vem o voto do Ministro Gilmar Mendes, para quem o ICMS, sim, pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS, além de ressaltar que a técnica de tributo ser base de cálculo de outro tributo é normal no sistema tributário nacional, de modo que se for esse um dos fundamentos da decisão para o excluir a invalidade da técnica vê riscos de efeitos antissistêmicos no que chama de uma reforma tributária judicial. Destaca ainda que “o RE 240.785 foi o primeiro precedente desta Corte, não submetido à sistemática da repercussão geral, a reverter a posição consolidada durante décadas no sentido de que os tributos indiretos integram a base de cálculo de outros incidentes sobre o faturamento ou sobre a receita bruta das pessoas jurídicas”

Ministro Marco Aurélio acompanha a relatora, reportando-se ao voto que deu no RE nº 240.785, pondo ênfase que não pode haver a inclusão sob pena de se ferir o conceito constitucional de faturamento, não ser constitucional que tributo seja base de cálculo de outro tributo e, durante os debates, afirma que seria esdruxula a decisão de modular a decisão, porque o tribunal não muda pela alteração na composição de seus membros.

Finalmente, o Ministro Celso de Mello votou com a relatora, dialogando sobretudo com os termos dos votos no RE 240.785.

A primeira constatação, pelo cotejo dos votos, é que não houve uma decisão clara, talvez de nenhum dos Ministros, sobre se o ICMS a ser excluído é o destacado na nota fiscal ou o efetivamente pago. Tanto não houve o esclarecimento da relatora sobre o ponto, antes é discutível pelos itens 7 a 10 o que ela decidiu, como quatro ministros, que votaram pela possibilidade de inclusão, sequer entraram no tema, assim como houve vários Ministros que apresentaram votos bem concisos como Luiz Fux, Rosa Weber e Ricardo Lewandowski. O Ministro Celso de Mello, mesmo com um voto mais substancial, mais dialogou com os termos dos votos do RE 240.785, restando saber se o Ministro Marco Aurélio, ao reportar também a seu voto no RE 240.785, teria decidido sobre qual valor a ser excluído.

Justificam-se, assim, os embargos de declaração sobre o tema.

A segunda questão, que concerne a saber se havia ou não precedente sobre o tema da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS é mais complexa e, já de início, deve-se dizer que os Ministros Edson Fachin, Luís Roberto Barroso, Dias Toffoli, Gilmar Mendes e Celso de Mello dela trataram, sendo que todos apontaram, com algumas nuances, que a decisão neste recurso extraordinário estaria inovando na ordem jurídica, indo contra a orientação jurisprudencial do STF e, também, do STJ.

Com as limitações de espaço para este artigo, deve-se lembrar de algumas premissas.  O que seria precedente? Ravi Peixoto, após estabelecer que seria essa uma categoria da teoria do direito, diferencia precedentes próprio e impróprio.

O sentido próprio faria “referência a todo o ato decisório, abarcando o relatório, a fundamentação e o dispositivo. Nesse aspecto, o precedente é texto, é fonte do direito. A partir dele e das decisões posteriores é que será formada a norma geral” [3]. Importa, porém, o sentido impróprio, mais restrito, que seria o aspecto normativo do precedente, “refere-se à ratio decidendi, ou seja, a norma jurídica a ser desenvolvida a partir da decisão enquanto texto a ser interpretado” [4].

Precedente se torna algo importante por se relacionar à segurança jurídica, por ser algo que permita que se conheça o direito, possa-se confiar na sua estabilidade, protegendo-se situações consolidadas no passado, e prever as condutas, a projeção para o futuro, com a possibilidade de saber as consequências aplicáveis a atos e fatos no tempo.

Trata-se das três dimensões da segurança jurídica: cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade [5]. A todo modo, trata-se de uma tutela da previsibilidade, o que motivou a que no Código de Processo Civil tenha se previsto pelo artigo 927, § 3º, que “na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da alteração no interesse social e no da segurança jurídica”.

Pelos votos analisados, a questão que se coloca é: havia base fática para tutelar a confiança da União de que o ICMS "não" integrava a base de cálculo do PIS e da COFINS pela jurisprudência dominante?

A União se baseava na súmula 94 do STJ, tribunal que apreciava a matéria, porque o STF tinha definido que a matéria era infraconstitucional, ainda que pela jurisprudência deste último até então admitia a inclusão do ICMS na base de cálculo do próprio imposto por julgados como o RE 212.209 (23/06/99) e RE 582.461-RG (18/05/2011).

Se a súmula do STJ só foi cancelada em 2019, se havia recurso especial em sede de recurso repetitivo a favor da tese fazendária e se a decisão do RE 240.785 não foi dada em repercussão geral, pode-se cogitar tanto de que o STF tinha, como ainda tem, precedente permitindo que tributo seja base de cálculo de outro tributo e de que o STJ, a quem cabia exclusivamente por decisão constitucional do STF analisar a questão, houve “alteração da jurisprudência dominante do Supremo Tribunal federal e dos tribunais superiores”, no caso do STJ.

Por ilação lógica, o quórum será maioria simples, porque, ao contrário do art. 27 da Lei 9.868/99, que trata exclusivamente de controle concentrado de constitucionalidade, não se previu quórum diferenciado, consubstanciando-se em silêncio eloquente do legislador.

O Direito visto como prática argumentativa não pode desconsiderar a base fática sobre quais as normas vigentes foram forjadas, seja a favor do cidadão, seja a favor do poder público. A segurança jurídica, valor caro às sociedades modernas, deve assim se impor.